Cum a spărut și a evoluat Taxa pe Valoarea Adăugată (TVA)?
Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă, pentru prima dată, într-o formă incipientă în Franța, în anul 1954. Ulterior, începând cu anul 1967, țările membre CEE1 au înlocuit progresiv impozitele proprii pe consum cu TVA și au început trasarea unui sistem comun al acestei taxe pentru tranzacțiile dintre acestea.
Cum a fost implementat TVA în România?
În România, TVA a venit să înlocuiască un alt impozit indirect existent – „impozitul pe circulația mărfurilor”, odată cu trecerea la economia de piață, TVA fiind instituită prin Ordonanța nr. 3/1992, aprobată prin Legea nr. 130 din 19 decembrie 1992.
Ce este și cum funcționează TVA?
Valoarea adăugată reprezintă diferența dintre valoarea unui bun, obținută în urma vânzării lui, și valoarea tuturor bunurilor și serviciilor care au fost achiziționate și utilizate pentru a se putea realiza acel bun. La nivel macroeconomic, valoarea adăugată a tuturor agenților economici reprezintă produsul intern brut2.
Taxa pe valoarea adăugatăeste definită ca fiind acel impozit indirect care se aplică pe fiecare stadiu al circuitului economic (ciclului de fabricație și distribuție) al unui produs finit, asupra valorii adăugate realizate (obținute) în fiecare etapă de către toți cei care contribuie la producerea și desfacerea acelui produs, până când ajunge la consumatorul final.
Legal, potrivit art. 265 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (denumită în continuare „Cod fiscal”), taxa pe valoarea adăugată este definită ca fiind un impozit indirect care se datorează bugetului de stat.
Mecanismul pe baza căruia funcționează și se realizează impunerea în acest caz este, în principiu, următorul: pe parcursul întregului proces de fabricație și distribuție, fiecare agent economic achită taxă pe valoarea adăugată furnizorilor săi (odată cu prețul pe care îl plătește pentru materiile prime, materiale, energie etc. cu care se aprovizionează în scopul realizării producției de bunuri), încasează apoi TVA (de la cumpărătorul bunurilor sale, care plătește taxa odată cu prețul), scade întreaga TVA aferentă materialelor aprovizionate și serviciilor ce i-au fost prestate, iar soldul îl varsă la bugetul de stat. Suma reprezentând TVA adăugată la prețul de vânzare este evidențiată în contabilitate separat, în fiecare stadiu al circuitului economic, exceptând vânzarea către consumatorul final3.
Care Sunt caracteristicile principale ale TVA?
Taxa pe valoarea adăugată se transmite de la un stadiu al procesului de distribuție la altul, pentru a ajunge la consumatorul final. Acest din urmă consumator suportă TVA ca parte integrantă din prețul de vânzare al produsului, al serviciului sau al lucrării executate. Ca atare, în esență, TVA este un impozit care afectează consumul, fiind suportat de către acela care achiziționează și folosește pentru sine bunul sau serviciul în prețul căruia este încorporat și impozitul.
Taxa pe valoarea adăugată este considerată cel mai important impozit indirect. Principalele sale caracteristici, inclusiv la nivelul Uniunii Europene, au fost reliefate și în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, astfel: taxa are o sferă de aplicabilitate generală (se aplică tuturor tranzacțiilor comerciale), având ca obiect bunuri sau servicii; taxa este proporțională cu prețul perceput de persoana impozabilă, în schimbul bunurilor livrate sau serviciilor prestate; taxa este percepută în fiecare stadiu al procesului de producție și distribuție, inclusiv în stadiul vânzării cu amănuntul, indiferent de numărul de tranzacții care au avut loc anterior; sumele plătite în stadiile economice anterioare se deduc din impozitul datorat de persoana impozabilă, cu rezultatul că TVA se aplică, într-un stadiu dat, doar valorii adăugate în acel stadiu și că, finalmente, taxa este suportată integral de către consumatorul final.
Ce reglementări Europene există privind TVA?
Se impune a fi precizat faptul că taxa pe valoarea adăugată este singurul impozit asupra cifrei de afaceri admis de legislația europeană. Astfel, textul art. 401 din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”), intrată în vigoare la data de 1 ianuarie 2007, este redactat după cum urmează: „Fără să contravină altor dispoziții ale legislației comunitare, prezenta directivă nu împiedică niciun stat membru să păstreze sau să introducă taxe pe contractele de asigurări, taxe asupra jocurilor de noroc și pe pariurile sportive, accize, taxe de timbru sau, mai general, orice taxe, drepturi sau impozite care nu se pot caracteriza ca taxe pe cifra de afaceri, cu condiția ca, prin colectarea acestor impozite, drepturi și taxe să nu se dea naștere, în comerțul între statele membre, unele formalități legate de trecerea frontierelor”.
Conform dispozițiilor art. 267 Cod fiscal, regulile europene în materie de TVA se aplică pe teritoriul fiecărui stat membru, așa cum este acesta definit de art. 349 din Tratatul de funcționare al Uniunii Europene (denumit în continuare „TFUE”).
Cine sunt persoanele impozabile și ce activități economice se supun TVA?
O scurtă precizare cu privire la persoanele impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugatăse impune a fi trecută în revistă. În sensul art. 269 alin. (1) Cod fiscal, prin „persoană impozabilă” se înțelege orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute de Codul de procedură fiscală, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități4.
Raportat la această definiție, se includ în sfera noțiunii de „persoană impozabilă” persoanele fizice, persoanele juridice, cooperativele, asocierile de tip joint venture sau parteneriatele, chiar fără personalitate juridică, atât timp cât entitatea în cauză desfășoară o activitate economică impozabilă și acționează ca un grup fiscal unic.
Ajungem la concluzia că două sunt condițiile esențiale care trebuie îndeplinite pentru a fi în prezența unei „persoane impozabile” în materie de TVA și anume: desfășurarea unei activități economice, indiferent care ar fi scopul sau rezultatul acesteia și desfășurarea activității economice să se realizeze de o manieră independentă.
Alineatul 2 al articolului 269 din Codul fiscal definește noțiunea de „activitate economică”. Această noțiune cuprinde activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor liberale sau asimilate acestora, respectiv exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Care este importanța și contribuția TVA la bugetele naționale?
În momemntul actual, taxa pe valoarea adăugată este prezentă în peste 140 de tări la nivel mondial și în toate țările Uniunii Europene, iar eficiența impozitului este mai mult decât evidentă.
În ceea ce privește contribuția companiilor către bugetele naționale, studiile recente la nivelul UE arată că taxa pe valoarea adăugată reprezintă 60% din totalul contribuțiilor unei companii, în condițiile relativei independențe a acestui impozit față de profitul companiei și față de contribuțiile sociale sau taxarea muncii.
Tocmai datorită acestor aspecte s-a recunoscut faptul că TVA reprezintă un instrument util pentru creșterea nivelului general de colectare a taxelor și impozitelor la bugetele de stat, dar totodată și un mod de reducere a cotelor impozitelor directe și a accizelor5. Se apreciază că TVA este în măsură să majoreze veniturile bugetare în mod neutru și transparent.
I. Ce înseamnă principiul neutralității fiscale în materie de taxă pe valoarea adăugată?
În cadrul hotărârilor Curții de Justiție Europene sau în concluziile Avocatului General se face referire la o serie de principii în domeniul taxei pe valoarea adăugată.
Dintre acestea, pot fi menționate trei principii fundamentale ale dreptului comunitar – principiul subsidiarității, principiul loialității și principiul interdicției discriminării bazate pe naționalitate.
Există și o serie de principii generale, aplicate adeseori în domeniul TVA – principiul echivalenței și efectivității, principiul încrederii legitime, principiul interdicției abuzului de drept și principiul neutralității fiscale.
În cadrul prezentei lucrări vom insista asupra acestui din urmă principiu, anume principiul neutralității fiscale în materia taxei pe valoarea adăugată.
Conceptul de neutralitate a unui impozit are mai multe valențe6, însă cea mai importantă o reprezintă interzicerea discriminării în mediu fiscal, materializată în eliminarea sarcinilor fiscale nejustificate și a costurilor disproporționate sau inadecvate de conformare pentru întreprinderi. Neutralitatea reprezintă, în fapt, unul dintre principiile care contribuie la asigurarea colectării sumei datorate „de drept” bugetelor de stat.
Raportat la TVA, potrivit liniilor directoare ale OCDE7, neutralitatea trebuie aplicată în practică astfel – povara taxelor pe valoarea adăugată în sine nu ar trebui să revină întreprinderilor impozabile; întreprinderile în situații similare, care efectuează tranzacții similare, ar trebui să fie supuse unor niveluri similare de impunere; normele TVA trebuie să nu influențeze deciziile economice/ cu privire la afaceri; în ceea ce privește nivelul de impozitare, întreprinderile străine nu ar trebui să fie dezavantajate sau avantajate în comparație cu afacerile interne în ceea ce privește taxa datorată sau achitată.
Potrivit prevederilor art. 1, art. 167, art. 168 și art. 169 din Directiva TVA, neutralitatea taxei pe valoarea adăugată este exprimată prin „… punerea în aplicare și protejarea acelor soluții legale care asigură faptul că un contribuabil trebuie să fie în măsură să recupereze taxa aferentă intrărilor care rezultă din activitățile sale taxabile. Orice implicații ale conceptului de neutralitate fiscală, care sunt benefice pentru contribuabili, sunt tratate în doctrina dreptului comunitar ca un drept fundamental al contribuabilului și nu ca un privilegiu al acestuia”.
II. Cum se reflectă principiul neutralității fiscale în dreptul de deducere al TVA?
În legislația națională, deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată este reglementată în mod exclusiv de Titlul VII, Capitolul X al Codului fiscal. Se impun a fi îndeplinite 3 condiții, expres menționate, de către persoana care dorește să își exercite acest drept. Aceste condiții se referă la calitatea de persoană impozabilă, la folosirea bunurilor sau serviciilor în scopul activităților economice și la factura emisă în conformitate cu dispozițiile legale.
Ca atare, dreptul de deducere este dreptul recunoscut de lege persoanelor impozabile plătitoare de TVA, beneficiare ale livărilor de bunuri și prestărilor de servicii, de restituire a taxei aferente acestor operațiuni8.
Potrivit dispozițiilor art. 282 alin. (1) Cod fiscal referitor la exigibilitatea pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată ia naștere în momentul în care taxa devine exigibilă.
Orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată asupra bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate, pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau care urmează să-i fie prestate de către o altă persoană impozabilă și, nu în ultimul rând, asupra TVA achitate pentru bunurile importate. Această din urmă operațiune asupra căreia există drept de ducere se aplică doar în ipoteza în care bunurile sunt destinate desfășurării anumitor activități, spre exemplu: operațiuni taxabile; operațiuni de livrări de bunuri și/sau prestări de servicii scutite de taxa pe valoarea adăugată și a celor ce rezultă din activități economice pentru care locul livrării/prestării este considerat a fi în străinătate, dacă taxa pe valoarea adăugată ar fi deductibilă, în cazul în care operațiunea s-ar desfășura în țară; operațiuni scutite de taxă, fiind incluse în această categorie scutirile pentru exporturi sau alte operațiuni similare, pentru livrări intracomunitare și pentru transportul internațional și intracomunitar, scutirile speciale legate de traficul internațional de bunuri și, nu în ultimul rând, scutirile pentru intermediari; operațiuni precum: prestările de servicii financiare și bancare; operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare, precum și prestările de servicii în legătură cu operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare; transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active și pasive, ca urmare a unor operațiuni precum divizarea, fuziunea, indiferent dacă e făcut cu plată sau nu ori ca aport în natură la capitalul unei societăți, în condițiile în care primitorul activelor este o persoană impozabilă dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv9.
Conform unor opinii doctrinare10, TVA „funcționează în același fel precum un cont tranzitoriu” – un fel de plată. Cu alte cuvinte, persoana impozabilă nu doar cumpără bunurile și serviciile ci cumpără, de asemenea, o pretenție asupra bugetului, ce diminuează datoria sa fiscală viitoare.
Potrivit unei jurisprudențe consacrate, dreptul de deducere este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA care, în principiu, nu poate fi limitat și care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte11.
În ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, pentru a putea beneficia de acest drept, pe de o parte, trebuie ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă și, pe de altă parte, ca bunurile și serviciile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de către o altă persoană impozabilă.
În scopul deducerii taxei pe valoarea adăugată, cu privire la condițiile de formă, este necesar ca persoanele interesate să facă, potrivit prevederilor legale, dovada faptului că au acest drept12. Ca atare, persoana impozabilă va face dovada dreptului de deducere a taxei cu factura. Potrivit art. 319 Cod fiscal, factura trebuie să îndeplinească anumite condiții pentru a exista dreptul de deducere.
Factura reprezintă cea mai valoroasă înregistrare care trebuie să indice TVA plătită, astfel încât cumpărătorii să aibă posibilitatea de a solicita creditul pentru TVA deja plătită de vânzătorii anteriori. Totodată, în acest mod se facilitează calculul taxei și se oferă o „mână de ajutor” în inspecțiile fiscale.
III. Cum a influențat jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene aplicarea principiului neutralității fiscale în cazul dreptului de deducere al TVA?
Legislația comunitară în materie implică faptul că taxa pe valoarea adăugată poate fi dedusă imediat, ceea ce înseamnă că poate fi dedusă încă de la momentul la care este încasată pe o factură. Pe de altă parte, taxa poate fi dedusă global, ceea ce înseamnă că toată taxa încasată de furnizori/ prestatori poate fi dedusă în măsura în care bunurile și serviciile sunt folosite în scopul unei operațiuni impozabile/ taxabile.
Care sunt aspectele care au ridicat semne de întrebare privind Principiul Neutralității?
Chiar dacă lucrurile par a fi destul de clare, mecanismul deducerii taxei pe valoarea adăugată a dat naștere unui număr extrem de mare de probleme. Curtea de Justiție a Uniunii Europene a soluționat, în mare parte, aspectele care au ridicat semne de întrebare, astfel:
- 2.1.1. CAUZA C-624/11 STROY TRANS13
Societatea Stroy Trans, ce presta activitatea de transport rutier de mărfuri și servicii mecanizate, înregistrată în scopuri de TVA în Bulgaria a dedus TVA aferentă facturilor pentru achiziția de motorină, emise de societățile Hadzhi și Dieseltras. Inspecțiile fiscale cărora le-au fost supuse societățile au considerat că documentele prezentate nu permiteau stabilirea „trasabilității” combustibilului și că, în ceea ce privește facturile în cauză, nu a fost realizată o livrare efectivă, astfel încât nu erau îndeplinite condițiile pentru nașterea dreptului de deducere a TVA în amonte. Prin urmare, societății Stroy Trans i-a fost refuzat dreptul de deducere a TVA în discuție. Litigiul subsecvent a dat naștere mai multor întrebari preliminare adresate CJUE, și anume:
– Dacă art. 203 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că TVA menționată de o persoană pe o factură este datorată de aceasta independent de existența efectivă a unei operațiuni impozabile și dacă, din simplul fapt că administrația fiscală nu a corectat, într-o decizie de impunere rectificativă adresată emitentului acestei facturi, TVA declarată de acesta, se poate deduce că această administrație a recunoscut că factura respectivă corespundea unei operațiuni impozabile?
– Dacă principiile neutralității fiscale, proporționalității și încrederii legitime trebuie interpretate în sensul că se opun ca destinatarului unei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA în amonte deși, în decizia de impunere rectificativă adresată emitentului acestei facturi, TVA declarată de acesta din urmă nu a fost rectificată?
În hotărârea pronunțată, Curtea a precizat faptul că obligația prevăzută la art. 203 din Directiva14 TVA urmărește eliminarea riscului de pierdere a unor venituri fiscale care poate fi generat de dreptul de deducere și că, având în vedere acest obiectiv, obligația în discuție este limitată de posibilitatea de corectare pe care trebuie să o prevadă statele membre în ordinea lor juridică internă, a oricărei taxe facturate fără a fi datorată, cu condiția ca emitentul facturii să demonstreze buna sa credință sau atunci când acesta a eliminat complet, în timp util, riscul de pierdere a unor venituri.
Curtea a adăugat totodată precizarea că dreptul UE nu exclude însă posibilitatea ca administrația competentă să controleze existența operațiunilor facturate de o persoană impozabilă și să rectifice, dacă este cazul, datoria fiscală rezultând din declarațiile efectuate de persoana impozabilă. Rezultatul unui astfel de control constituie, precum declarația și plata, de către emitentul facturii, a TVA facturate, un element care trebuie luat în considerare de instanța națională la aprecierea existenței unei operațiuni impozabile care dă naștere unui drept de deducere destinatarului unei facturi într-o situație dată.
Răspunzând la prima întrebare, Curtea a statuat astfel: „art. 203 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că:
– TVA menționată pe o factură de o persoană este datorată de aceasta independent de existența efectivă a unei operațiuni impozabile;
– Din simplul fapt că administrația fiscală nu a corectat, într-o decizie de impunere rectificativă adresată emitentului acestei facturi, TVA declarată de acesta, nu se poate deduce că această administrație a recunoscut că factura respectivă corespundea unei operațiuni impozabile efective”.
Cu privire la cea de-a doua întrebare, Curtea a menționat că principiile neutralității fiscale, proporționalității și încrederii legitime trebuie interpretate în sensul că nu se opun ca destinatarului unei facturi să i se refuze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în amonte din cauza lipsei unei operațiuni impozabile efective. Cu toate acestea, instanța europeană menționează că aprecierea organelor fiscale și instanțelor naționale trebuie realizată în raport cu elemente obiective și fără a impune destinatarului facturii să efectueze verificări care nu îi incumbă, determinantă în acest sens fiind și analiza poziției destinatarului cu privire la faptul că știa sau ar fi trebuit să știe că respectiva operațiune era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată.
- 2.1.2. CAUZA C-277/14 PPUH15
În cursul anului 2004, firma PPUH Stehcemp a efectuat mai multe achiziții de motorină, pe care a utilizat-o în cadrul activității sale economice. Facturile aferente acestor achiziții de carburant au fost emise de furnizorul de motorină, iar PPUH Stehcemp a procedat la deducerea TVA achitată pentru aceste achiziții de carburant.
Ulterior, în urma unui control, administrația fiscală locală nu i-a recunoscut dreptul de deducere a acestui TVA pe motiv că facturile referitoare la achizițiile de carburant menționate au fost emise de către un operator inexistent. În detaliu, autoritățile fiscale din orașul polonez Lodz au cosiderat că respectivul furnizor de motorină nu putea efectua livrări de bunuri, întrucât societatea nu era înregistrată în scopuri de TVA, nu depunea declarații fiscale și nici nu plătea taxe. Mai mult, societatea în cauză nu dispunea de o autorizație pentru vânzarea de combustibili lichizi, iar imobilul în care era stabilit sediul social se afla într-o stare precară. PPUH a contestat decizia la instanțele poloneze, menționând că privarea unei persoane impozabile de bună-credință de dreptul de deducere ar fi contrară principiului neutralității TVA, în condițiile în care PPUH ar fi primit de la furnizorul de combustibil documente privind înregistrarea din care reieșea că societatea respectivă era un operator care își desfășura activitatea în mod legal, și anume un extras din registrul comerțului, atribuirea unui număr de identificare fiscală și un certificat privind atribuirea unui număr de identificare statistică.
În litigiul subsecvent, Curtea Supremă Administrativă din Polonia, sesizată cu litigiul în recurs, a solicitat Curții să răspundă următoarelor întrebări:
– Dacă o operațiune realizată în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, în care nici persoana impozabilă, nici autoritățile fiscale nu pot să stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, reprezintă o livrare de bunuri?
– În cazul unui răspuns afirmativ la întrebarea de mai sus, dacă prevederile directivelor europene se opun unei reglementări naționale care interzice persoanei impozabile să deducă taxa, întrucât factura a fost emisă de către un operator care nu este adevăratul furnizor al bunurilor și nu sunt posibile stabilirea identității adevăratului furnizor și obligarea acestuia la plata taxei?
Curtea a decis, în fapt, că autoritățile fiscale nu pot refuza dreptul de deducere pentru motivul că emitentul facturii nu mai dispune de o autorizație de întreprinzător individual și că, în consecință, nu mai are dreptul de a-și utiliza numărul de înregistrare fiscală atunci când această factură cuprinde toate informațiile prevăzute.
În pronunțarea acestei soluții, Curtea a considerat că PPUH, care intenționează să își exercite dreptul de deducere, are calitatea de persoană impozabilă, a primit și a plătit în mod efectiv bunurile în cauză, și anume carburant, indicate pe facturile emise de furnizor și a utilizat aceste bunuri în scopul operațiunilor sale taxabile, astfel: „Trebuie arătat că, în primul rând, criteriul privind existența furnizorului bunurilor sau a dreptului acestuia de a emite facturi, astfel cum rezultă din reglementarea în discuție în litigiul principal (…) nu figurează printre condițiile dreptului de deducere”.
Pe de altă parte, instanța europeană arată că starea precară a imobilului în care furnizorul de motorină avea sediul social nu exclude ca activitatea economică să se fi putut desfășura în alte locuri decât sediul social. În plus, eventuala imposibilitate de a stabili un contact cu reprezentanții acestei firme în cadrul unor proceduri administrative nu permite, din moment ce aceste încercări de contactare au avut loc într-o perioadă anterioară sau posterioară livrărilor în discuție în litigiul principal, să se constate în mod automat inexistența unei activități economice la data respectivelor livrări.
Nu în ultimul rând, Curtea arată că o eventuală neîndeplinire de către furnizorul bunurilor a obligației de a declara când începe activitatea ca persoană impozabilă nu poate repune în discuție dreptul de deducere al destinatarului bunurilor livrate în ceea ce privește TVA achitată pentru acestea. Prin urmare, destinatarul menționat „beneficiază de dreptul de deducere chiar dacă furnizorul bunurilor este o persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA atunci când facturile referitoare la bunurile livrate conțin informațiile necesare la identificarea persoanei care a întocmit facturile menționate și a naturii respectivelor bunuri”.
Cu privire la faptul că facturile referitoare la operațiunile în discuție menționau, printre altele, natura bunurilor livrate și valoarea TVA datorată, precum și numele Finnet (numele furnizorului), numărul său de identificare fiscală și adresa sediului social, Curtea a apreciat că nu se poate constata inexistența calității de persoană impozabilă a Finnet și nici nu i se poate refuza companiei PPUH dreptul de deducere a TVA, astfel:
„Dispozițiile celei de a Șasea Directive trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datoare sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere”.
Această soluție a Curții a fost necesară deoarece, deși prefigurată în timp, este în măsură să contracareze, dacă nu chiar să stopeze, practicile organelor fiscale care au creat un tipar în sensul că o tranzacție cu o societate „indisciplinată” fiscal ducea în mod direct și sigur la condamnarea relației cu aceasta, în sensul nedeductibilității TVA aferente, aplicării de sancțiuni și notificării organelor de cercetare penală.
Referitor la practica organelor fiscale române, aceasta a fost și este în continuare, contrar acestei soluții pronunțate de către CJUE, aceea de a atrage răspunderea societăților viabile pentru comportamentul fiscal inadecvat al partenerilor săi comerciali.
2.1.3. CAUZA C-664/16 L.H.V.16
Domnul V. a întreprins un proiect de construcție a unui ansamblu rezidențial de 16 clădiri cu locuințe unifamiliale și colective, totalizând 90 de apartamente, care a fost finalizat în perioada 6 iunie – 8 septembrie 2008. Acesta deținea, în plus, în acea perioadă, mai multe terenuri care făcuseră obiectul unei autorizații administrative în vederea edificării de locuințe unifamiliare. Domnul V. a efectuat 29 de tranzacții imobiliare în cursul anului 2006 și 70 de tranzacții imobiliare în cursul anilor 2007-2009. Acesta a vândut de asemenea terenuri construibile în perioada 2008-2009.
Întrucât, încă din luna iunie a anului 2006, cifra de afaceri realizată de căttre domnul V. depășise plafonul legal de scutire a TVA, autoritățile fiscale au considerat că acesta avea calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA și că, în consecință, trebuia să se înregistreze ca atare începând cu data de 1 august 2006. În lipsa oricărei înregistrări în scopuri de TVA și a depunerii oricărei declarații privind această taxă la autoritățile fiscale, domnul V. a fost obligat, prin decizie de impunere, la plata TVA datorate pentru perioada 1 august 2006 – 31 decembrie 2009, precum și la majorări și penalități de întârziere.
Instanța a respins acțiunea domnului V., de anulare a deciziei de impunere și a arătat că problema cu care este sesizată CJUE privește aspectul dacă un dezvoltator imobiliar care, fără să fi realizat demersuri prealabile pe lângă autoritatea fiscală competentă, nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, deși avea această obligație și care nu a ținut o evidență contabilă este îndreptățit să beneficieze de deducerea TVA-ului aferent fluxului de numerar investit în edificarea construcțiilor vândute în condițiile în care, aflându-se în imposibilitate de a furniza facturi fiscale, celelalte documente furnizate fiind ilizibile și, în consecință, insuficiente pentru a se determina existența și întinderea dreptului de deducere.
S-a ridicat problema de a ști dacă aplicarea principiului neutralității TVA este de natură să permită exercitarea dreptului de deducere atunci când, în împrejurări precum cele din cauza principală în care, printre altele, emiterea de facturi destinate persoanelor fizice nu era obligatorie la acea dată, persoana impozabilă nu poate furniza facturi și dacă principiul proporționalității se opune unei măsuri ce are ca efect restrângerea dreptului de deducere a TVA-ului în aceste împrejurări.
S-a solicitat Curții să răspundă dacă Directiva TVA, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera a) și articolul 179, precum și principiile neutralității și proporționalității TVA trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA pe care l-a achitat în amonte, prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente, poate beneficia de un drept de deducere a TVA exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr-o expertiză dispusă de către o instanță națională?
Dreptul de deducere a TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA care, în principiu, nu poate fi limitat și se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte de persoana impozabilă17.
În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, din cuprinsul articolului 178 litera a) din Directiva TVA reiese că exercitarea acestui drept este condiționată de deținerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 266 din directiva menționată.
Or, Curtea a statuat că principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de către persoanele impozabile. În consecință, administrația fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA pentru simplul motiv că o factură nu îndeplinește condițiile impuse de articolul 266 punctele 6 și 7 din Directiva TVA, în cazul în care dispune de toate informațiile pentru a verifica îndeplinirea condițiilor de fond referitoare la acest drept.
Revine însă persoanei impozabile care solicită deducerea TVA sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile prevăzute pentru a beneficia de acest drept. Astfel, persoana impozabilă are obligația de a prezenta probe obiective, în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri și servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA și pentru care a achitat efectiv această taxă.
Aceste probe pot cuprinde, printre altele, documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziționat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA. O estimare rezultată pe baza unei expertize dispuse de către o instanță națională poate, eventual, să completeze probele menționate sau să consolideze credibilitatea acestora, însă nu le poate înlocui.
În speță, din informațiile care figurează în decizia de trimitere reiese că, fiind în imposibilitate de a furniza facturi fiscale, domnul V. a prezentat alte documente care sunt însă ilizibile și, potrivit instanței de trimitere, insuficiente pentru a stabili existența și întinderea dreptului de deducere.
În ceea ce privește proba printr-o expertiză judiciară, precum cea în discuție în litigiul principal, această instanță precizează că expertul ar avea misiunea de a evalua cuantumul TVA deductibilă pe baza cantității de lucrări efectuate sau de manoperă utilizate de persoana impozabilă, necesare edificării construcțiilor pe care aceasta le-a vândut. În această privință, trebuie să se constate însă că o astfel de expertiză nu ar fi de natură să probeze că domnul V. a achitat efectiv taxa respectivă pentru operațiunile efectuate în amonte, în scopul construirii acestor clădiri.
Având în vedere ansamblul considerațiilor aplicabile, CJUE a declarat următoarele: Directiva 2006/122/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera a) și articolul 179 din aceasta, precum și principiile neutralității taxei pe valoarea adăugată și proporționalității, trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA pe care l-a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente, nu poate beneficia de un drept de deducere a TVA exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr-o expertiză dispusă de către o instanță națională.
2.1.4. CAUZA C-81/17 ZABRUS SIRET18
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea dispozițiilor Directivei TVA, precum și a principiilor neutralității fiscale, efectivității și proporționalității. Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu privind contribuabilul Zabrus Siret SRL (denumit în continuare „Zabrus”).
Zabrus a fost verificat pe linie de TVA pentru perioada cuprinsă între 1 mai 2014 și 30 noiembrie 2014. Această verificare s-a finalizat prin întocmirea unui raport la 26 ianuarie 2015.
La 25 mai 2015, Zabrus a depus un decont de TVA aferent lunii aprilie a anului 2015, cu opțiune la rambursare a acestei taxe. Cu această ocazie, Zabrus a solicitat în special rambursarea a două sume: 39.637 lei, respectiv, de 26.627 lei. Prima sumă a fost consemnată în acest decont prin efectuarea unei corectări, după finalizarea inspecției fiscale sus-menționate, a unei note contabile de compensare TVA din luna iulie a anului 2014. A doua sumă rezultă din corectări efectuate în luna februarie a anului 2015 cu privire la tranzacții aferente anului 2014, referitor la care Zabrus a identificat în contabilitatea sa documentele justificative relevate numai după inspecția fiscală menționată.
Ulterior, Zabrus a făcut obiectul unei inspecții fiscale pentru perioada cuprinsă între 1 decembrie 2014 și 30 aprilie 2015. Acestă inspecție fiscală s-a finalizat prin întocmirea unui raport la 9 iulie 2015.
Refuzul de rambursare a TVAului pentru sumele de 39 637 RON și de 26 627 RON a fost justificat de organele fiscale pe considerentul că sumele pretinse privesc operațiuni efectuate întro perioadă fiscală anterioară perioadei de verificare, care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale precedente pe linie TVA, finalizată la 26 ianuarie 2015. Organele fiscale au arătat că, față de reglementarea națională aplicabilă, principiul unicității inspecției fiscale se opune rambursării acestor sume solicitate de Zabrus, deoarece în ceea ce privește perioada deja verificată nu sa constatat nicio neregularitate privind contribuțiile de TVA, iar organele de control nu emiseseră vreo dispoziție de măsuri care trebuiau îndeplinite de Zabrus.
Zabrus a încercat, fără succes, pe diferite căi administrative să își exercite dreptul la rambursarea TVA. Ulterior, prin cererea sa de chemare în judecată, Zabrus a subliniat că deducerea TVAului este un drept al contribuabilului care nu poate fi limitat dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite cerințe de formă sunt omise. A mai arătat că refuzul organelor fiscale de verificare a TVAului în considerarea principiului unicității inspecției fiscale echivalează cu anularea dreptului de deducere prin impunerea de condiții suplimentare de fond și formă incompatibile cu dreptul Uniunii, fiind vorba despre o măsură disproporționată și excesiv de împovărătoare pentru contribuabil.
Instanța națională a respins acțiunea societății Zabrus ca neîntemeiată, motivând că reverificarea unei perioade care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale impune identificarea unor date suplimentare față de cele investigate, necunoscute autorităților la data primei verificări și a căror prezentare tardivă să nu fie cauzată de culpa persoanei impozabile supuse controlului sau de culpa organului fiscal. Această instanță a considerat că principiul unicității inspecției fiscale și principiul securității raporturilor juridice ar fi încălcate dacă ar fi posibil ca, ulterior controlului, să fie depuse documente justificative sau să fie luate în considerare erori de înregistrare care să modifice suma de rambursat, în alte condiții decât cele restrictiv prevăzute de legiuitor în această materie. Aceasta a mai precizat că pierderea dreptului de deducere nu este disproporționată, în condițiile în care eroarea de înregistrare, precum și descoperirea ulterioară a documentelor justificative sunt cauzate de culpa Zabrus.
Instanța de trimitere consideră că Zabrus nu se poate întemeia pe jurisprudența Curții în materia neutralității fiscale, din moment ce acesteia nu i sa opus refuzul dreptului de deducere a TVAului din cauza neîndeplinirii unei cerințe de formă a dreptului de deducere, ci din cauza principiului unicității inspecției fiscale, care rezultă din principiul securității juridice, acesta din urmă fiind recunoscut și ocrotit de dreptul Uniunii și de jurisprudența Curții.
Curții i-au fost adresate următoarele întrebări preliminare:
– Directiva TVA, precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, unei practici administrative și/sau interpretări a prevederilor din legislația națională prin care se împiedică verificarea și acordarea dreptului de rambursare a TVAului provenit din regularizări pentru operațiuni efectuate întro perioadă anterioară perioadei de verificare și care a făcut obiectul unei inspecții fiscale în urma căreia organele fiscale nu au constatat deficiențe de natură să schimbe baza de impozitare a TVAului, deși aceleași dispoziții se interpretează în sensul că organele fiscale pot proceda la reverificarea unei perioade supuse anterior inspecției fiscale în temeiul unor date și informații suplimentare obținute ulterior în baza cooperării dintre autoritățile și instituțiile statului?
– Directiva TVA, precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității se interpretează în sensul că se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, unor reglementări naționale cu caracter normativ care împiedică posibilitatea de corectare a erorilor materiale din deconturile TVA pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecției fiscale, afară de cazul în care corectarea se realizează în baza dispoziției de măsuri comunicate de organul de inspecție fiscală cu prilejul controlului anterior?
Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 167, 168, 179, 180 și 182 din Directiva TVA, precum și principiile efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care, prin derogare de la termenul de prescripție de cinci ani prevăzut de dreptul național pentru corectarea declarațiilor privind TVAul, împiedică, în împrejurări precum cele din litigiul principal, o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că această corectare privește o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale.
În ceea ce privește dreptul de deducere, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datorează, TVA datorată sau achitată pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile care leau fost furnizate în amonte, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit de către legiuitorul Uniunii19.
În speță, din reglementarea națională citată în decizia de trimitere reiese că dreptul de deducere a TVA este supus, în dreptul român, termenului general de prescripție de cinci ani. Cu toate acestea, exercitarea dreptului de deducere face obiectul unui termen de decădere mai scurt în caz de inspecție fiscală. Prin urmare, în principiu, nu ar mai fi posibil să se efectueze corectarea declarațiilor privind TVA, de către persoana impozabilă, pentru perioadele fiscale care au făcut deja obiectul unei inspecții din partea organelor fiscale. Astfel, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o persoană impozabilă nu își poate corecta declarațiile privind TVA. Guvernul român arată că această limitare decurge din principiul unicității inspecției fiscale și că principiul securității juridice impune caracterul unic al unei asemenea inspecții.
Astfel, atunci când, la fel ca în împrejurările în discuție în litigiul principal, inspecția fiscală este declanșată imediat după depunerea unei declarații fiscale sau la scurt timp după aceasta, persoana impozabilă este privată, potrivit reglementării menționate, de posibilitatea de ași corecta declarația privind TVA, astfel încât exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoana impozabilă devine în practică imposibilă sau excesiv de dificilă.
În plus, de asemenea, principiile neutralității fiscale și proporționalității se opun unei reglementări precum cea în discuție în litigiul principal. Principiul neutralității TVA impune, potrivit unei jurisprudențe constante, ca deducerea acestei taxe în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile20.
Totuși, în cauza principală, tocmai omiterea anumitor cerințe de formă prevăzute de reglementarea națională în cauză a avut drept consecință refuzul deducerii TVA opus Zabrus, deși acesta a solicitat o corectare a declarațiilor sale, pentru a demonstra că erau întrunite condițiile de fond necesare pentru a putea beneficia de deducerea celor două sume în cauză. Nerespectarea cerințelor de formă care pot fi remediate nu este de natură să repună în discuție buna funcționare a sistemului taxei pe valoarea adăugată.
În aceste condiții, trebuie să se răspundă întrebărilor adresate cum că articolele 167, 168, 179, 180 și 182 din Directiva TVA, precum și principiile efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal care, prin derogare de la termenul de prescripție de cinci ani prevăzut de dreptul național pentru corectarea declarațiilor privind TVAul, împiedică, în împrejurări precum cele din litigiul principal, o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere, pentru simplul motiv că această corectare privește o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale21.
Concluzii.
În cadrul prezentei lucrări s-a încercat expunerea principiului neutralității taxei pe valoarea adăugată, pornind de la aspecte de ordin general și particularizând, prin aplicarea realizată de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene.
Astfel cum am indicat anterior, cea mai importantă valență a principiului neutralității o reprezintă interzicerea discriminării în mediul fiscal, materializată în eliminarea sarcinilor fiscale nejustificate și a costurilor disproporționate sau inadecvate de conformare pentru întreprinderi.
Totuși, principiul neutralităţii fiscale are în materia taxei pe valoarea adăugată o dublă semnificaţie. Astfel, pe lângă faptul că acest principiu constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalităţii de tratament, în al doilea rând, principiul neutralității fiscale implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor pe care le-a achiziţionat pentru exercitarea activităţilor sale taxabile.
În sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, neutralitatea se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile.
CJUE a statuat că principiul neutralităţii fiscale se opune, pe de o parte, ca sistemul de deducere să aibă efectul că valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care persoana interesată trebuie să o plătească administraţiei depăşeşte valoarea taxei pe care a recuperat-o sau care îi este datorită de clienţi.
Pe de altă parte, principiul se opune unei măsuri naţionale care ar stabili în sarcina persoanei impozabile valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care a plătit-o în cadrul activităţii sale economice, fără a-i da posibilitatea să o deducă.
În esenţă, dezideratul în materie este exprimat în paragraful 5 al preambulului Directivei TVA, în sensul că „un sistem privind taxa pe valoarea adăugată atinge cel mai înalt grad de simplitate şi neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil şi atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producţiei şi distribuţiei, precum şi prestarea de servicii”.
Se poate conchide, aşadar, că principiul neutralităţii fiscale şi în special dreptul de deducere constituie, în calitate de parte integrantă a mecanismului TVA, un principiu fundamental inerent sistemului comun al TVA, pus în aplicare de legislaţia unională, consacrat şi reiterat constant în jurisprudenţa aferentă22.
1 Comunitatea Europeană, înființată la Roma sub numele de Comunitatea Economică Europeană, la data de 25 martie 1957, de către cele șase state membre (Belgia, Germania, Franța, Italia, Luxemburg, Olanda) ale Comunității Europene a Cărbunelui și Oțelului (CECO).
2 C.F. Costaș, Drept fiscal, Universul Juridic, București 2016, p. 286.
3 C.F. Costaș, op. cit., p. 287.
4 În privința anumitor precizări detaliate asupra noțiunilor de „persoană impozabilă” și „activitate economică”, a se vedea și C.F. Costaș, Noile reguli privind taxa pe valoarea adăugată introduse în Codul fiscal, în Curierul fiscal nr. 8/2006, p. 27-29.
5 Spre exemplu, introducerea TVA în Singapore în anul 1994 a permis diminuarea majoră a impozitelor directe – la momentul respectiv cea mai importantă sursă de venituri pentru bugetul de stat.
6 Spre exemplu, neutralitate juridică, neutralitate a concurenței, neutralitate economică, neutralitate externă.
7 OCDE, Committee on Fiscal Affairs, Working Party No9 on Consumption Taxex, OECD International VAT/GST Guidelines. Guidelines on Neutrality, OCDR, 28 iunie 2011, de la https://www.oecd.org/tax/consumption/guidelinesneutrality2011.pdf.
8 C.F. Costaș, op.cit., p. 366.
9 Pentru mai multe detalii privitoare la exercitatea dreptului de deducere, a se vedea C.F. Costaș, op.cit., p. 367.
10 B. Terra, J.Kajus, A Guide to the European VAT Directiv – Introduction to European VAT 2015, sursa https://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/content/pdf/15_010_A%20Guide%20to%20the%20European%20VAT%20Directives%202015_final_web.pdf.
11 În acest sens, Cauza 277/14, PPUH Stehcemp.
12 I.N. Văduva, Justificarea deducerii TVA și a diminuării bazei impozabile la impozitul pe profit, în RFF nr. 10/2007, p. 3-5.
13 Decizia CJUE în Cauza 642/11 Stroy Trans.
14 „TVA este datorată de orice persoană ce menționează această taxă pe o factură”.
15 Decizia CJUE în Cauza C-277/14 PPUH.
16 Decizia CJUE în Cauza C-664/16 L.H.V.
17 https://legestart.ro/lipsa-facturilor-la-deducerea-tva/
18 Decizia CJUE în Cauza 81/17 Zabrus Siret SRL.
19 a se vedea printre altele Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C80/11 și C142/11, EU:C:2012:373, punctul 37, precum și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C101/16, EU:C:2017:775, punctul 35.
20 a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C332/15, EU:C:2016:614, punctul 45.
21 Revista de Jurisprudență Europeană, nr. 4 din aprilie 2018, p. 16-20.
22 Pentru mai multe detalii, a se vedea Decizia nr. 27/2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție – completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial nr. 949 din 24 noiembrie 2016.
