Care a fost situația prezentată în speța soluționată de Curtea de Apel Cluj?
Într-una dintre spețele soluționate de către Curtea de Apel Cluj, organele fiscale au refuzat destinatarului bunurilor/serviciilor, recunoașterea dreptului de deducere TVA pentru motivul că furnizorul acestora, nu ar fi fost o persoană impozabilă, sau mai exact, nu ar fi fost înregistrată în Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA.
Ce tranzacții au avut loc între furnizor și beneficiar?
În concret, furnizorul antreprenor a emis către destinatarul beneficiar al lucrărilor (ambele societăți având naționalitate română), 4 facturi fiscale reprezentând avans lucrări construcție. Facturile au fost emise de furnizor, înainte ca acesta să fie înregistrat în scop de TVA. Societatea din amonte a fost înregistrată în acest scop numai începând cu luna următoare datei ultimei facturi, însă la data emiterii facturilor, cererea pentru obținerea unui cod de înregistrare în scop de TVA era deja formulată și se afla în curs de soluționare.
Cum a acționat furnizorul după obținerea codului de TVA?
Ulterior, după executarea lucrărilor contractate și după momentul înregistrării furnizorului în scop de TVA, facturile de avans au fost stornate și au fost emise facturi pentru lucrările efectiv executate. Precizăm că furnizorul a colectat TVA și l-a vărsat la bugetul de stat.
Ce a constatat AJFP în urma inspecției fiscale?
Cu ocazia inspecției fiscale desfășurate asupra activității întreprinse de destinatar, AJFP a reținut că destinatarul lucrărilor, nu avea dreptul de deducere a TVA-ului achitat deoarece societatea furnizoare din amonte nu avea cod de înregistrare în scop de TVA, la momentul emiterii facturilor. Prin urmare, organele fiscale punând semnul egalității între calitatea de „persoană impozabilă” a furnizorului și înregistrarea acestuia în Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, a apreciat că în speță, furnizorul nu ar fi o persoană impozabilă iar destinatarul nu are dreptul de deducere a TVA – ului achitat în amonte. Ca atare, în urma controlului exercitat, AJFP a emis o Decizie de impunere prin care a stabilit în sarcina destinatarului, obligația de a achita o taxă pe valoare adăugată suplimentară rezultată din deducerea TVA-ului din facturile emise de furnizor, stabilind totodată pentru neachitarea la scadență a TVA-ului suplimentar, dobânzi și penalități de întârziere. Decizia de impunere a fost menținută de către DGRFP în urma contestației fiscale. Destinatarul a formulat acțiune în contencios administrativ iar Curtea de Apel a respins acțiunea, confirmând legalitatea Deciziei de impunere și reținând că destinatarul nu are drept de deducere deoarece nu deține facturi emise de o persoană impozabilă, furnizorul nefiind înregistrat în scop de TVA la momentul emiterii lor.
Interpretarea Noțiunii de „Persoană Impozabilă”
Interpretarea pe care organele fiscale și Curtea de Apel au dat-o noțiunii de „persoană impozabilă” este o interpretare care contravine flagrant interpretării Curții de Justiție a Uniunii Europene.
Astfel, în celebra cauză 277/14 – „PPUH Stehcemp, CJUE a reținut că:
„28. În ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă că, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilăîn sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă. (…)
33. În această privință, trebuie arătat, în primul rând, că criteriul privind existența furnizorului bunurilor sau a dreptului acestuia de a emite facturi, astfel cum rezultă din reglementarea în discuție în litigiul principal, după cum a fost interpretată de instanța națională, nu figurează printre condițiile dreptului de deducere menționate la punctele 28 și 29 din prezenta hotărâre. În schimb, articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă prevede că acest furnizor trebuie să aibă calitatea de persoană impozabilă în sensul articolului 4 alineatele (1) și (2) din această directivă. Astfel, criteriile în funcție de care reglementarea națională în discuție în litigiul principal, astfel cum a fost interpretată de instanța națională, condiționează existența furnizorului sau dreptul acestuia de a emite facturi nu trebuie să fie contrare cerințelor care rezultă din calitatea de persoană impozabilă în sensul dispozițiilor amintite.
34. Potrivit articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară activități economice de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, indiferent de scopul sau de rezultatele activităților respective. Rezultă că noțiunea „persoană impozabilă” este definită în mod larg, întemeindu-se pe circumstanțe de fapt(a se vedea Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 30).
Care este interpretarea Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) în această privință?
Astfel, potrivit jurisprudenței CJUE, calitatea de „persoană impozabilă” a furnizorului din amonte, trebuie înțeleasă în sens larg, respectiv „orice persoană care, în mod independent, desfășoară activități economice de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, indiferent de scopul sau de rezultatele activităților respective. CJUE nu a condiționat dobândirea acestei calității de persoana impozabilă, de înscrierea persoanei în scop de TVA în țara de origine. Dimpotrivă, recunoscând importanța unei astfel de înscrieri pentru buna funcționare a impozitului TVA, CJUE a reținut totuși că aceasta nu reprezintă și nu poate fi privită ca o condiție necesară pentru recunoașterea calității de persoană impozabilă în sensul art. 4 din Directivă.
În același sens, CJUE a reținut că înregistrarea în scop de TVA, a furnizorului aflat în amonte nu poate constitui un criteriu pentru acordarea dreptului de deducere al persoanei aflate în aval. Potrivit hotărârii pronunțate în cauza C-277/14 – „PPUH Stehcemp”, persoana impozabilă care isi exercita dreptul de deducere nu are obligatia de a verifica situatia furnizorului care a emis facturile. Dreptul acestei persoane de a deduce TVA-ul achitat, trebuie anulat numai în situația in care se demonstrează că știa sau ar fi trebuit sa stie ca livrarea de bunuri sau servicii are la baza o fraudă fiscală. CJUE a reținut că prevederile articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă nu denotă că statutul de persoană impozabilă depinde de vreo autorizație sau de vreo licență acordată de administrație în vederea exercitării unei activități economice (a se vedea în acest sens Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 30). În pofida importanței pentru buna funcționare a sistemului național de TVA, a unei astfel de declarații ori licențe, Curtea a statuat că aceasta nu ar putea constitui o condiție suplimentară necesară pentru recunoașterea calității de persoană impozabilă în sensul articolului 4 din aceeași directivă” (a se vedea în acest sens Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 31).
„O eventuală neîndeplinire de către furnizorul bunurilor a obligației de a declara când începe activitatea ca persoană impozabilă nu poate repune în discuție dreptul de deducere al destinatarului bunurilor livrate în ceea ce privește TVA-ul achitat pentru acestea. Prin urmare, destinatarul menționat beneficiază de dreptul de deducere chiar dacă furnizorul bunurilor este o persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA atunci când facturile referitoare la bunurile livrate conțin toate informațiile impuse de articolul 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, în special pe cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menționate și a naturii respectivelor bunuri (a se vedea în acest sens Hotărârea Dankowski, C-438/09, punctele 33, 36 și 38, precum și Hotărârea Tóth, C-324/11, punctul 32).”
Este deja notorie optica Curții de la Luxemburg de a reține că principiul fundamental al neutralității TVA-ului, impune acordarea deducerii taxei în amonte atunci când cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile – prevalența fondului asupra formei (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C-95/07 și C-96/07, punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C-392/09, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, punctul 38). Plecând de la această premisă, în cauza Salomie și Oltean, cauză în care CJUE a pronunțat o hotărâre definitorie în ceea ce privește semnificația noțiunii de „persoană impozabilă” și legătura dintre aceasta și condiția de formă a înregistrării persoanei în scop de TVA, CJUE a reținut că înregistrarea în scopuri de TVA precum și obligația persoanei impozabile de a declara când își începe, când își modifică sau când își încetează activitatea, nu constituie decât cerințe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuție în special dreptul de deducere a TVA-ului, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere acestui drept. Ca atare, o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să își exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi înregistrată în scopuri de TVA, înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activității sale taxate.
Mai mult decât atât, în cauza Mahagében și Dávid, Curtea de la Luxemburg a reținut că administrația fiscală nu poate impune persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de-o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept, dispune de calitatea de persoană impozabilă și a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului, iar pe de altă parte, să dispună de documente în această privință.O astfel de obligație este excesivă.
Implicații și Concluzii
Ce implicații are această decizie pentru contribuabili?
Curtea a fost extrem de clară în a stabili că sancționarea cu refuzul dreptului de deducere, a încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile, depășește în mod flagrant ceea ce este necesar și proporțional pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică depășește totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de deducere dacă rectificarea declarației de către administrația fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea Ecotrade, C-95/07 și C -96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 și 68).
Ca atare, apreciem soluția Curții de Apel Cluj ca fiind în dezacord cu având în vedere jurisprudența clară a Curții de la Luxemburg și cu principiile în materie de TVA, rămânând de urmărit modalitatea în care va fi soluționat recursul de către Înalta Curte de Casație și Justiție în acestă speță Opinia nostră este că măsurile fiscale dispuse de organele fiscale sunt vădit nelegale și reflectă pe deplin formalismul excesiv al acestora în materie de TVA, formalism care deși a fost sancționat în repetate rânduri de către CJUE, continuă să descrie practica și modul lor de operare.
